O Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar o Recurso Especial n° 1.937.821 no regime de recursos repetitivos, fixou tese que pretendia resolver polêmica envolvendo a base de cálculo do Imposto de Transmissão “intervivos” de bem imóvel (ITBI).

O tributo que incide sobre a transação de imóvel por ato oneroso tem como base de cálculo o chamado “valor venal”, assim definida no artigo 38 Código Tributário Nacional. Toda a discussão poderia ser resumida, portanto, em estabelecer o que é afinal “valor venal”?

Antes de responder a pergunta, propõe-se ampliar o escopo da reflexão aqui proposta, elaborando o questionamento nos seguintes termos: “Qual a correta medida da tributação?”.

A pergunta pode parecer singela, mas não é. Por trás do questionamento há sério e intenso debate filosófico sobre a noção de Justiça Tributária. Apenas para tomar como referência recente estudo elaborado por Eduardo Jobim em sua tese de doutoramento [1], diversas teorias se sucederam na tentativa de explicar e justificar a tributação.

Importância da capacidade contributiva

Desde a ideia de que a tributação deveria estar associada ao benefício percebido pelo contribuinte em decorrência dos serviços públicos oferecidos pelo Estado (Teoria do Benefício [2]), passando pela Teoria do Sacrifício [3], que centrava a análise no critério subjetivo de mensuração do sacrifício a ser suportado pelo contribuinte, e chegando à noção de capacidade contribuitiva [4][5], pode-se notar o intenso debate sobre a melhor abordagem para a ideia de Justiça Tributária.

Independentemente da posição filosófica a ser adotada, não se pode questionar que a Constituição brasileira de 1988 elegeu um critério de Justiça Tributária, insculpindo-o no artigo 145, § 1°[6].

A doutrina pátria chama-o de princípio da capacidade contributiva. Significa dizer que a tributação deve observar a noção de suportabilidade da carga tributária, fazendo com que a incidência da tributação guarde uma relação com a capacidade econômica do contribuinte.

Essa capacidade econômica deve guardar relação com a riqueza disponível, não podendo alcançar, por exemplo, valores que não revelam capacidade contributiva, como foi assentado no julgamento da tributação da pensão alimentícia pelo Supremo Tribunal Federal [7].

Pode-se dizer que há um teto para a tributação, que é a riqueza verdadeiramente ostentada pelo contribuinte, podendo-lhe ser exigido uma fração desta riqueza. Tem-se aqui um critério constitucional de apuração do tributo, impondo aos entes tributantes que observem o montante real de riqueza titulada pelo contribuinte, não sendo possível admitir que a tributação recaia sobre uma base irreal ou ficta, como restou assentado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema em Repercussão Geral n° 201 [8].

Discutiu-se durante muito tempo a aplicação do princípio da capacidade contributiva nos tributos sobre o patrimônio, não se podendo desconhecer que vigora o enunciado da Súmula n° 656, que veda a aplicação de alíquotas progressivas para o ITBI [9]. Na visão histórica da corte, sendo o ITBI um imposto de natureza real, não se poderia aplicar o critério da progressividade [10].

Muito embora a discussão aqui não envolva a progressividade, o que já afastaria a discussão sobre os precedentes invocados, não se pode perder de vista que a corte revisou a orientação relativamente ao Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCMD), passando a entender que o princípio da capacidade contributiva não está restrito aos tributos ditos pessoais e sua manifestação através da progressividade é aplicável ao imposto sobre heranças e doação [11].

Se a capacidade contributiva pode ser interpretada de forma menos favorável aos contribuintes a partir da tributação progressiva, parece evidente que a capacidade contributiva possa ser invocada para limitar o montante a ser tributado sobre o verdadeiro signo presuntivo de riqueza e não a riqueza ficta ou inexistente. Por um postulado de coerência interpretativa [12], a capacidade contributiva deve valer em ambas as situações.

Estabelecidas as premissas, é possível afirmar que a tributação na ordem jurídica vigente não pode se desviar do princípio da capacidade contributiva que, na perspectiva aqui adotada, sinaliza para o legislador e, notadamente, para a administração tributária que a incidência da tributação deve respeitar a realidade, a riqueza verdadeira e não aquela almejada eventualmente pelo ente tributante. Pensar de forma diversa resultaria no mesmo que retirar a eficácia de todas as limitações ao poder de tributar, permitindo que o ente tributante crie bases de cálculo fictícias e tribute riquezas inexistentes.

De que adiantaria, por exemplo, discutir longamente sobre o conceito de receita se coubesse ao Fisco estabelecer, ainda que por lei, que a receita mensal equivale algum múltiplo de Ebitda [13] de uma determinada pessoa jurídica? Muito embora o mercado financeiro utilize tal indicativo para projetar resultado futuro e perspectiva de rentabilidade, a tributação passaria a incidir sobre um dado irreal, fictício.

Valor venal e o entendimento do STJ

No caso da base de cálculo do ITBI, o Tema n° 1.113 do STJ cuidava de analisar o alcance da expressão “valor venal” para atribuição da base de cálculo do referido imposto. É clássica a noção de que “valor venal é aquele que o bem alcançaria se fosse posto à venda, em condições normais. Em princípio, é o preço praticado na compra e venda” [14].

Se, por exemplo, o proprietário oferta seu imóvel por R$ 100 mil e, de outro lado, há um comprador interessado em adquirir o imóvel pelo valor da oferta e tais condições restam plasmadas na escritura pública de compra e venda, qual seria o valor venal? Segundo a tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça, o valor da escritura pública é, em tese, o valor venal.

Vale reproduzir o enunciado do Tema 1.113 do STJ:

“a) a base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em condições normais de mercado, não estando vinculada à base de cálculo do IPTU, que nem sequer pode ser utilizada como piso de tributação; b) o valor da transação declarado pelo contribuinte goza da presunção de que é condizente com o valor de mercado, que somente pode ser afastada pelo fisco mediante a regular instauração de processo administrativo próprio (artigo 148 do CTN); c) o Município não pode arbitrar previamente a base de cálculo do ITBI com respaldo em valor de referência por ele estabelecido unilateralmente”.

Reação dos municípios

Parecia estar resolvida a questão. Correto? Não! Muitos municípios manifestaram irresignação com o precedente firmado. Tomo como representativo das irresignações o artigo jurídico confeccionado por Ricardo Almeida Ribeiro da Silva. Na sequência de três artigos, o autor busca infirmar a tese fixada pelo STJ. Na visão do autor, há uma distinção entre imposto sobre o patrimônio e aquele incidente sobre o consumo.

Adiante, afirma que o ITBI é um tributo que recai sobre o patrimônio e não sobre o consumo, o que limitaria a aplicação da tese firmada apenas para as hipóteses de aquisição em hasta pública. Nas demais situações, o “preço” pago pelo adquirente não corresponde ao “valor venal” porque se assim fosse, o ITBI passaria ser considerado um tributo sobre o consumo de imóvel.

Com a devida vênia, a distinção criada jamais existiu na doutrina e não se colhe um único autor que assim sustente. O autor elabora uma planilha comparando ordenamento jurídicos distintos e demonstrando que em alguns países incide o IVA sobre operações imobiliárias. Qual a relevância para o desate da controvérsia no Brasil? Ao que parece, não há qualquer sentido da comparação.

Ao se fazer um escorço histórico, o pesquisador sempre identificará o ITBI ou seus antepassados como um tributo incidente sobre o patrimônio [15]. Então qual a serventia da distinção criada? Poder-se-ia cogitar que na tributação sobre o patrimônio se pudesse tributar uma riqueza fictícia e na tributação sobre o consumo essa vantagem não fosse admissível?

Novamente, a distinção não se sustenta à luz do princípio da capacidade contributiva. Outrossim, prossegue o articulista, dizendo que a prova de que ITBI e ITCD são exemplos de tributos sobre o patrimônio e que o “valor venal” não corresponde ao preço de venda, invocando os fatos geradores do ITCD que são “morte” e “doação”, daí se concluindo que “valor venal” não pode ser sinônimo de preço de venda.

Novamente, impõe-se repetir que tanto no ITBI, quanto no caso do ITCD, a tributação somente poderá incidir sobre a efetiva riqueza titulada pelo contribuinte (seja adquirente do imóvel, seja o doador, seja o herdeiro).

Valor venal e valor de mercado

Na busca por restringir a tese claramente fixada pelo STJ, os municípios almejam afastar a tributação sobre o “valor venal” expressado na escritura pública para fazer valer o “valor venal” que imaginam correto. Na visão dos município, o “valor venal” seria aquele praticado pelo mercado (média de valores praticado em condições análogas), excluindo do “mercado” o negócio jurídico controvertido em questão.

Num exercício de presunção, assume-se que o proprietário tenha vendido seu patrimônio por um valor inferior àquele usualmente praticado e que, portanto, facultaria ao fisco exigir que a tributação incidisse sobre o valor mais alto. Pode-se imaginar que alguém em sã consciência possa vender seu imóvel por valor menor quanto poderia ter recebido mais?

É evidente que o preço praticado pelas partes, em tese (como ressalva a tese do STJ), é o “valor venal”. Se o vendedor colocou à venda seu imóvel e não conseguiu proposta mais vantajosa, parece evidente que aquele bem foi vendido pelo “valor de mercado”.

O caso evidencia que os municípios parecem desconsiderar ou não desejam reconhecer que existe um elemento importante na equação de apuração do chamado “valor de mercado” que é o elemento “liquidez”.

É possível que o valor usualmente praticado para um determinado imóvel seja equivalente a R$ 100 mil, porém se naquele dado momento não houver nenhum comprador interessado em pagar R$ 100 mil, qual a conclusão possível?

Dado o baixo índice de liquidez deste hipotético ativo, a transação somente será realizada se o vendedor aceitar reduzir sua pretensão [16]. Qual a sugestão do órgão fazendário? Esperar a melhor oportunidade, quando o índice de liquidez do ativo fosse mais alto e se pudesse convergir o valor do negócio com o etéreo “valor de mercado”? É lícito exigir tal conduta? De outra banda, se o mercado não estiver pagando o “valor de mercado” sonhado pelo município, deveria o contribuinte suportar ainda assim a carga tributária no patamar imaginado pelo ente fazendário?

Nesta hipótese absurda, ter-se-ia um duplo prejuízo suportado exclusivamente pelos indivíduos. O vendedor teria recebido valor menor do que o “valor de mercado”, o comprador estaria suportando um imposto sobre uma riqueza que não adquiriu, mas o município estaria recolhendo tributo sobre uma realidade que não mais existe.

Não se desconhece a prática utilizada por alguns contribuintes que podem eventualmente simular um valor distorcido com o único propósito de reduzir o recolhimento do ITBI. Não parece que esta realidade tenha escapado do STJ que, ao fixar a tese no Tema n° 1.113, expressamente ressalvou a prerrogativa do município de instaurar um procedimento administrativo para apurar eventual divergência nos termos do artigo 148 do Código Tributário Nacional. Se esta for a preocupação dos municípios, é possível tranquilizá-los, pois esta prerrogativa vigora desde 1966 [17] e restou assegurada com o julgamento do recurso repetitivo.

RE 1.412.419

Aparentemente, os municípios desejam reverter a tese firmada através da alegação de inconstitucionalidade da orientação. Sobre o futuro do Recurso Extraordinário nº 1.412.419, distribuído à relatoria da ministra Cármen Lúcia, no STF, não se acredita que a corte tenha a competência para reinterpretar o artigo 38 do Código Tributário Nacional [18] e se assim o fizer, não se cogita interpretação que autorize os entes tributantes a exigir imposto sobre venda de imóvel por valor diferente daquele atribuído à venda do imóvel.

É evidente que estão excetuadas situações de fraude, simulação ou conluio que devem ser combatidas pelos meios previstos em lei. Sobre a restrição de aplicação da tese às hipóteses de arrematação em hasta pública, ainda que sejam louváveis os argumentos processuais invocados, não se pode desconhecer que o enunciado aprovado pelo STJ visa resolver a discussão em torno da base de cálculo do ITBI em caráter geral, não se extraindo das teses qualquer restrição. Pensar de forma diferente resultaria em diminuir o instituto e colocar palavras na boca da Corte que não foram ditas.

Wilson Tavares de Lima - OAB/MS 8290